La loi de finances rectificatives pour 2010, comportant la réforme de la TVA immobilière a été publiée le 11 mars 2010 au Journal Officiel de la République. Ces nouvelles dispositions sont donc entrées en vigueur le 12 mars 2010 et sont applicables aux cessions de biens immobiliers intervenant à compter du 11 mars 2010.Bon à savoir: l'instruction fiscale 3A-3-10 du 15 mars 2010 précise que dans le cas où un avant-contrat (promesse de vente) a été conclu avant le 11 mars 2010, il est admis que l'opération de cession de l'actif immobilier puisse demeurer soumise aux anciennes règles afin de ne pas remettre en cause l'équilibre économique résultant de ces avant-contrats quand bien même ils n'auraient pas acquis date certaine (donc non enregistré aux minutes des notaires), la preuve de cette date se faisant par tout moyen. Les parties conservent néanmoins la possibilité de se prévaloir des nouvelles dispositions à leur convenance et il en est de même pour les opérations réalisées en matière de logement social.
L'article 11 du projet de la loi de finances rectificative pour 2010 vise à assurer la mise en conformité du dispositif national de TVA immobilière avec la directive n°2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA. La mise en conformité du droit national avec cette directive conduit à la réécriture complète des dispositions relatives à la TVA immobilière.
Les principaux axes de la réforme portent schématiquement sur les points suivants:
1/ La distinction entre les personnes assujetties et les personnes non assujettes à la TVA:
- Les assujettis agissant en tant que tels dans le cadre d'une activité économique (professionnels de l'immobilier, entreprises,etc...) sont imposables à la TVA, par principe, à raison des opérations qu'ils réalisent, et ce , quelle que soit la qualité de l'acquéreur (assujetti ou non assujetti); les opérations réalisées par ces assujettis sont imposables de plein droit à la TVA sauf celles exonérées par la loi, qui peuvent, néanmoins, sous certaines conditions, y être soumises sur option. Sont exonérées mais imposables sur option des assujettis, les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans.
- Les opérations réalisées en dehors d'unne activité économique par les non assujettis sont en principe hors du champ de la TVA. Seules deux catégories d' opérations réalisées par les non assujettis sont soumises à la TVA: la livraison (revente, apport, etc...) d'un immeuble neuf (achevé depuis moins de 5 ans) lorsque le cédant avait au préalable acquis l'immeuble cédé comme immeuble à construire (notamment les ventes en l'état futur d'achèvement VEFA) et certaine livraison à soi-même de logement sociaux.
- Sont assimilés à des biens corporels et suivent le régime du bien immeuble auquel ils se rapportent.
- les droits réels immobiliers, à l'exception des locations résultant de baux qui confèrent un droit de jouissance.
- les droits relatifs aux promesses de vente.
- les parts d'intérêts et actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un bien immeuble ou d'une fraction d'un bien immeuble. - les droits au titre d'un contrat de fiducie représentatifs d'un bien immeuble (CGI art.257 I 1).
4/ Le redevable de la TVA est la personne qui réalise l'opération imposable (c'est-à-dire le vendeur en cas de vente).
5/ L'assiette de la TVA est le prix total de la cession. A condition que l'acquisition par le cédant n'ait pas ouvert droit à déduction de la TVA, le régime de la TVA sur marge est applicable désormais.
6/ Le fait générateur et la date d'exigibilité pour les mutations d'immeubles est la date de livraison. La référence à la date de l'acte est supprimée.
7/ La disparition du régime des "marchands de biens": le nouveau dispositif banalise le régime de faveur de l'article 1115 du CGI (achat en vue de la revente) en l'étendant à tout professionnel assujetti et en portant le délai de revente à cinq ans.
ANALYSE DES CHANGEMENTS
I Cession d'un terrain à bâtir au profit d'un particulier par un cédant ayant opéré la déduction de la TVA acquittée par son vendeur au moment de l'acquisition initiale:
A compter du 11 mars 2010, la cession d'un terrain à bâtir est soumise à la TVA sur le prix total lorsque l'acquisition par le cédant a été soumise à la TVA et que celui-ci a disposé d'un droit à déduction de cette même taxe. Dès lors elle n'est soumise à la TVA sur la marge que lorsqu'il est assujetti à la TVA et que, soit son acquisition n'avait pas été soumise à la TVA, soit y avait été soumise sans que son montant soit mentionné dans l'acte. Or, jusqu'au 10 mars 2010 la cession du terrain à bâtir au profit d'un particulier était exonérée, quand bien même la TVA s'appliquait sur la marge du vendeur (marchand de biens, lotisseur). Si l'on applique l'instruction ci-dessus référencée, les promesses de ventes signées avant le 11 mars 2010 et prévoyant l'acquisition par un particulier de terrains à bâtir dont l'acquisition par le cédant avait donné lieu à la déduction de la taxe acquittée par le vendeur et dont le prix et dont le prix avait été fixé avec une TVA sur la marge conformément aux règles applicables à la date de leur conclusion, pourront être réalisées devant notaire selon les mêmes modalités fiscales. Elles impliquent que les droits d'enregistrement soient acquittés par l'acquéreur dans les conditions de droit commun.
II Deuxième cession d'un immeuble dans les cinq ans de son achèvement
A compter du 11 mars 2010, toutes les cessions d'un immeuble réalisées par un assujetti à la TVA dans les cinq ans de son achèvement sont soumises de plein droit à la TVA sur le prix total avec application de droits d'enregistrement au taux réduit de 0.715% (CGI, art 1594F quinquies). Or jusqu'au 10 mars 2010, seule la première cession d'un immeuble neuf dans les cinq ans de son achèvement était soumise à la TVA, la deuxième cession n'étant soumise à la TVA que lorsque la première avait été réalisée par un marchand de biens.
III Cession d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans
A compter du 11 mars 2010, la livraison d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est exonéré de TVA, le cédant assujetti pouvant exercer une option conduisant à soumettre l'opération à la TVA sur le prix total, ou la TVA sur la marge selon que le bien a ou non ouvert droit à déduction de la TVA lors de son acquisition initiale; sous réserve des engagements que l'acquéreur assujetti est susceptible de prendre, la cession est soumise aux droits de mutation au taux de droit commun (5.09%) que la cession soit soumise à la TVA ou pas. Avant la promulgation de la loi de finances rectificative pour 2010, la cession d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans était placée hors du champ d'application de la TVA. Lorsqu'elle était réalisée par un marchand de biens, elle était toutefois soumise à la TVA sur la marge (CGI, art 257-6° et 268). En matière de droit d'enregistrement, le taux de droit commun s'appliquait sous réserve des engagements pris par l'acquéreur sur le fondement des art 1115 ou 1594 0-G.
IV Cession de terrains non à bâtir
A compter du 11 mars 2010, et quelle que soit la qualité de l'acquéreur, la cession d'un terrain désormais qualifié comme non à bâtir à raison de sa non constructibilité est exonérée de TVA (CGI art261-5-1°), une option pour la taxation étant néanmoins ouverte si le cédant est assujetti à la NA (CGI, art 261-5°bis). Jusqu'au 10 mars 2010, la cession d'un terrain qualifié comme n'étant pas à bâtir à raison des intentions de l'acheteur était placée hors du champ d'application de la NA mais devait être taxée sur la marge lorsqu'elle était le fait d'un marchand de biens. Les droits de mutation étaient réduits à 0.715% lorsque l'acquéreur était marchand de biens prenant un engagement de revendre (CGI, art 1115).
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